【中国金融案例中心  编译：高雪馨、谢彬彬】

2021年12月，普华永道针对非同质化代币（Non-Fungible Tokens，简称NFT）相关的应用场景、法律监管、税收财务等问题发表了一篇报告。在该报告的解读（一）与（二）中，已对NFT的应用场景、法律监管等问题进行了阐述；在解读（三）中，将把目光聚焦至该市场税收财务方面的问题。

NFT市场参与者众多。对于不同利益相关者，NFT的业务模式、交易性质以及会计处理方法会在很大程度上对其税务问题产生影响。由于目前各地的税务机关没有针对NFT交易颁布任何新规定，以美国为例，各交易市场需在其司法管辖区的基础上分析现有规定应如何适用于该地区的NFT市场。

图：NFT市场常用业务模式简化图

NFT交易市场的税收问题

1. 对于NFT创作者

NFT创作者通常有两种收入形式：NFT首次上市发行的净销售收入，及后续转售时的未来收入。根据不同国家和地区的法律，这些收入可能需在创作者所在的司法管辖区缴纳所得税。而针对是否应该缴税、如何缴纳等问题，在各司法管辖区又是完全不同的。因此，NFT交易纳税存在复杂的区域差异问题。

首先，各地区规定各不相同。许多司法管辖区，创作者的收入性质（包括铸造发行及二次转售）并不明确，因此NFT交易带来的纳税问题特别复杂。这受到以下因素的影响：NFT及其相应智能合约、服务条款所产生的法律权利和义务；适用于标的财产相关的产权、商标权等法律保护规定；以及有关辖区所采用的相关税务原则。

其次，即使这类NFT交易获得的收入被认定为是"报酬"，但并非所有类型的报酬都需缴税。一般来说，扣缴税款应有涉及"将知识产权用作商业用途"的行为。一些司法管辖区在确定收入来源时，会考虑使用权、所有权被行使的地点。由于NFT线上交易的特殊性，确定买卖双方地理位置的难度会增加税收问题的复杂性。

最后，即使这些收入归属纳税范围，税收部门或许也无法明确具体的预扣税义务应由谁来承担。当个人存在大量购买NFT商品的行为时，司法管辖区一般也不会对NFT交易扣缴税款。另一方面，如果交易是通过NFT交易市场进行的，那么由市场作为预扣税代理人在一定程度上是不合规定的。

如上所述，如何对NFT创作者涉及的两种收入进行纳税，应考虑创作者所在的司法管辖区及交易市场的管辖范围。从纳税的角度来看，申请双重税收减免也可能会造成过多的行政负担，其中可能涉及制作完税凭证、税务居民证明等繁杂的过程。

除了直接税，这类NFT交易收入是否需缴纳间接税（包括增值税、地方销售和使用税、交易税、数字服务税、均等税等）也是另一个需讨论的问题。近年来，随着世界各地的税务当局开始关注并发布虚拟货币交易间接税的指导方针，税务机关也需将NFT交易产生的税务问题纳入相关方案中。

在增值税的背景下，NFT交易是否应纳税也会因地区而有所不同，这意味着市场参与者不能简单地将交易中的标准税收成本作为解决税收风险的单一方法。再加上确定买家所在地的困难，对于纳税人和税务当局来说，妥善管理这些交易和收入也是一项挑战。

2. 对于买家和二级买家

在美国，买家和二级买家通常使用虚拟货币（如比特币、以太币等）来购买NFT。由于许多美国司法管辖区将虚拟货币视为资产而非法定等价物，因此当买方首次购买NFT时，使用虚拟货币进行NFT交易过程中的任何收益都应缴税。此外，在美国采用地税制度的管辖区，确定二次转售的资金来源是一项难题；从间接税的角度来看，一次NFT交易被视为一笔应税给付还是两笔应税给付，需根据当地司法管辖区的规则来确定。这也是美国NFT交易在税收方面复杂的原因之一。

3. 对于市场中介及增值服务商

NFT交易市场中介和增值服务提供商需仔细研究其市场所在司法管辖区的征税规定，同时集团、企业之间的利润及税权分配需考虑其中每个实体的职能、风险和资产，从而确定适当的分配方法。今后，随着世界各地的司法管辖区逐渐达成新的国际税收框架，一些跨国企业的利润分配问题也将得到税务部门的修改。市场的建立会涉及资本的大量投资及知识产权的创造，其中的会计及税务处理需各方进一步地思考。另外，随着各类市场的合规要求不断发展，NFT交易市场应投入足够的资源来进行管理，例如制定相关市场间的共同标准等。

近期，欧盟倡议加强现有的交易和监管规定，扩大税收领域的信息交换框架，希望将有关虚拟货币资产和电子货币的《欧盟第8代修订版税收行政合作指令》（DAC8）包括在内。此举是希望获得必要的监管透明度，以推动数字资产行业朝更健康的方向发展。无独有偶，美国近期通过了一项"将数字资产的信息报告作为基础设施法案一部分"的决议，这也体现了美国监管部门对NFT交易的逐渐重视。无论NFT是作为"数字资产"，还是作为"通过虚拟货币支付非现金商品和服务的潜在应用方面"的数字商品，都需有具体的指导建议。

此外，从间接税的角度来看，NFT市场在特定的地点提供中介服务的行为是否应计入纳税范围也是值得研究的。

NFT交易市场的财务问题

与其他数字资产类似，NFT有多种形式。财务方面应考虑的问题，也因NFT交易中智能合约所规定的权利义务、持有人与创作者的特征以及NFT对应实体的不同而有所区别。

1. 对于NFT持有人

根据商业实体的权利和义务，NFT可以被持有人视为虚拟资产、金融资产或知识产权许可证等。例如，如果NFT交易在合约中赋予所有者对一件艺术品的所有权，那么很可能被视为虚拟资产。NFT交易中附带的条款和规定对于评估转让何种权利以及对资产的认定至关重要。另一个考虑因素是关于NFT的复制与篡改，这可能会影响NFT的估值。虽然从定义上来看，NFT是非同质化、独一无二的，但在评估其真正价值时，NFT被复制的实际影响也需要被考虑。此外，在许多情况下，购买NFT产品仅仅是提供了NFT在区块链上的记录，而不提供知识产权，这限制了NFT产品及其对应实体的使用和复制权。

2. 对于NFT创作者

从创作者的角度来看，最关键的部分是NFT交易中与NFT一同出售的有哪些权利。例如，创作者可能在交易中出售了NFT作品的知识产权及商业使用权、品牌名或其他非实体权利，或仅出售了NFT作品的所有权。另一个需考虑的问题是，NFT对应的实体是否需要相应记录NFT交易明细，或提供其他商品以及持续服务。这决定了适合该项NFT交易的会计制度；在大部分情况下，NFT创作者需更多地考虑收入确认方面的制度规定。

3. 对于NFT交易市场

NFT交易市场的收入一般来自NFT的发行费用、在其平台上交换资产时产生的交易费用或者使用其平台铸造新NFT的铸造费。NFT市场中还有一些不太常见的收入来源，比如托管费用、通过收集市场数据所带来的数据费以及支持或赞助广告项目获得的赞助收入等。按照会计准则，这些费用应被视为传统领域的交易。

但NFT仍是一个新兴领域，在许多情况下，由于缺乏明确的合同条款及规定，在确定会计处理方法时会比传统的会计问题复杂且难以判断。无论是NFT持有人还是创作者，在传统的实体商品交易中附带NFT交易所创造的权利和义务，可能会产生明显的受益效应。此外，NFT市场最好应配备专业的律师或区块链技术专家，他们可以就法律和技术方面提供专业的意见，例如开发平台预期功能的技术能力，而这些问题会对相关的财务问题带来显著影响。

未来NFT市场机遇与挑战并存

NFT领域正在快速并持续发展。虽然数字艺术收藏品是目前NFT的主流发展方向，但其应用已扩展到了其他领域，如游戏、体育、实体艺术品甚至数字酒证。随着Web 3.0的兴起，NFT的发展会进一步得到加快，这可能成为改变某些市场规则的重大创新机制，并带来可持续且强劲的经济发展颠覆性变革。此外，从法律和商业基础环境的角度对NFT市场提供适当的支持至关重要，譬如明确定义NFT的产权及其监管制度。目前，关于NFT市场的各种法律监管、税收财务问题的制度尚缺，在美国很少有司法管辖区已发布此类文件，同样中国的NFT市场也是刚刚起步。虽然该市场的发展可能还需一段时间才能成熟，但NFT的参与者必须从现在开始考虑这个市场的潜在问题并寻求相关咨询建议。

从潜在问题来看，参与NFT协议和交易APP设计的有关方或许会注意到，法律监管、税收财务方面的政策变化会对平台上来自特定地域的用户、一些潜在的收益或NFT发行机制带来巨大的影响。虽然影响力度目前尚不明显，但随着市场的成熟，其带来的作用会被逐渐放大。从加密行业的发展中可以注意到，这一系列的财务问题将一直存在，而随着NFT行业规模的不断扩大，这些问题的复杂性和对应的法律监管问题已成为市场参与者和监管部门正在面对的重要难题。尽早处理这些问题将促进市场长期健康的发展，并在一定程度上避免未来可能产生的负面影响。